Момент узгодження грошового зобовʼязання, встановленого контролюючим органом за результатами податкової перевірки, є одним із ключових питань правового регулювання податкових спорів. Відповідь на нього відіграє не лише процедурну, але й матеріально-правову роль, адже саме з набуттям грошовим зобов’язанням статусу узгодженого законодавець пов’язує виникнення обов’язку його сплати, а в разі невиконання такого обов’язку у встановлений строк – формування податкового боргу.

Особливої актуальності це питання набуває у випадках адміністративного та судового оскарження податкових повідомлень-рішень. Податковий кодекс України (далі – ПК України) визначає правові наслідки ініціювання платником податків оскарження ППР для статусу грошового зобов’язання, водночас реалізація прав на адміністративне оскарження та судовий захист обмежується процесуальними строками, встановленими податковим та адміністративним процесуальним законодавством.

У зв’язку з цим виникає необхідність розмежування двох взаємопов’язаних, проте самостійних правових категорій: строку реалізації платником податків права на судове оскарження рішення контролюючого органу та моменту набуття визначеним таким рішенням грошовим зобов’язанням статусу узгодженого.

Особливого значення набуває питання правових наслідків звернення платника податків до суду після завершення процедури адміністративного оскарження, зокрема впливу такого звернення на статус спірного грошового зобов’язання та можливість його подальшого примусового стягнення.

Системний аналіз положень статей 56, 57 Податкового кодексу України у взаємозв’язку зі статтею 122 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), а також відповідних правових позицій Верховного Суду дозволяє визначити юридичні передумови узгодження грошового зобов’язання, співвідношення матеріально-правових і процесуальних наслідків оскарження та їх значення для формування стратегії судового захисту платника податків.

Чинне податкове законодавство не формулює окремого універсального визначення поняття «узгоджене грошове зобов’язання». Його правовий статус визначається сукупністю положень ПК України, які визначають поняття грошового зобовʼязання, порядок самостійного декларування податкового зобовʼязання платником податків, визначення грошового зобов’язання контролюючим органом та здійснення процедур оскарження рішень контролюючого органу.

Так, відповідно до пп. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14, грошове зобов'язання платника податків – це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов'язання та/або інше зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 надає визначення податкового боргу, визначаючи його як суму узгодженого грошового зобов’язання, не сплаченого платником податків у встановлений ПК України строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному ПК України.

Стаття 54 ПК України визначає порядок обчислення сум податкових та грошових зобов’язань і встановлює момент їх узгодження у випадку самостійного декларування платником податків. Відповідно до пункту 54.1 цієї статті сума грошового зобов’язання, самостійно визначена платником у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, вважається узгодженою.

Натомість у випадку визначення грошового зобов’язання контролюючим органом момент його узгодження залежить від реалізації платником податків права на оскарження відповідного рішення. За відсутності оскарження грошове зобов’язання набуває статусу узгодженого після закінчення встановленого законом строку для адміністративного оскарження. У разі здійснення процедури адміністративного оскарження момент узгодження визначається відповідно до пункту 56.17 статті 56 ПК України, а при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили згідно з пунктом 56.18 цієї статті.

Системний аналіз вказаних правових норм дозволяє узагальнити, що узгодженим грошовим зобов’язанням платника податків є визначена відповідно до вимог податкового законодавства сума грошового зобов’язання, яка набула статусу узгодженої внаслідок її самостійного декларування платником податків або завершення передбачених Податковим кодексом України процедур оскарження рішення контролюючого органу, за умови відсутності обставин, з якими закон пов’язує збереження її неузгодженого статусу.

При цьому момент узгодження грошового зобов’язання залежить від способу його визначення та реалізації платником податків права на оскарження.

Отже, узгодженість характеризує особливий правовий статус грошового зобов’язання, а не сам факт його визначення чи нарахування. Саме тому прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення не може ототожнюватися з набуттям визначеним у ньому грошовим зобов’язанням статусу узгодженого.

У разі адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення скарга, подана з дотриманням строків, установлених пунктом 56.3 статті 56 ПК України, зупиняє виконання відповідного грошового зобов’язання, яке згідно з пунктом 56.15 цієї статті вважається неузгодженим протягом процедури оскарження. Момент завершення такої процедури визначається відповідно до пункту 56.17 статті 56 ПК України та пов’язується, зокрема, із закінченням строку подання скарги у разі її неподання або отриманням платником податків рішення за результатами її розгляду. День завершення процедури адміністративного оскарження за загальним правилом є днем узгодження грошового зобов’язання, що зумовлює виникнення обов’язку його сплати у строк, визначений пунктом 57.3 статті 57 ПК України. Водночас у разі звернення платника податків до суду з позовом про визнання протиправним та/або скасування відповідного рішення контролюючого органу грошове зобов’язання відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Завершення адміністративного оскарження та звернення до суду мають самостійні правові наслідки для статусу грошового зобов’язання. Згідно з пунктом 56.18 статті 56 ПК України, при судовому оскарженні рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Водночас необхідно розмежовувати строки давності, строки звернення до суду та момент узгодження грошового зобов’язання. Стаття 102 ПК України встановлює строки давності, на які посилається пункт 56.18 статті 56 ПК України. Натомість процесуальні строки визначають часові межі реалізації права на судовий захист. Зокрема, частина друга статті 122 КАС України встановлює загальний шестимісячний строк звернення до суду, а частина четверта – тримісячний строк після використання досудового порядку вирішення спору, якщо законом не передбачено іншого. Спеціальний місячний строк для судового оскарження ППР про нарахування грошового зобов’язання після адміністративного оскарження встановлено п. 56.19 ст. 56 ПК України.

Таким чином, у спорах про оскарження ППР застосовуються різні процесуальні строки залежно від попереднього використання адміністративної процедури: шість місяців – у разі безпосереднього звернення до суду та один місяць – після адміністративного оскарження. Водночас передбачений статтею 102 ПК України строк давності у 1095 днів не є самостійним процесуальним строком звернення до суду.

Практичне значення цього розмежування полягає в тому, що адвокат повинен окремо визначати граничний строк подання позову та правовий статус спірного грошового зобов’язання. Дотримання процесуального строку забезпечує належну реалізацію права на судовий захист, тоді як факт судового оскарження має самостійні матеріально-правові наслідки, передбачені пунктом 56.18 статті 56 ПК України.

У вказаному контексті визначальне значення має постанова Великої Палати Верховного Суду від 16 липня 2025 року у справі № 500/2276/24, у якій предметом правового аналізу стало співвідношення строків звернення до адміністративного суду, передбачених КАС України та ПК України, після використання платником податків процедури адміністративного оскарження.

За обставинами справи платник податків, скориставшись адміністративним порядком оскарження податкових повідомлень-рішень, звернувся до суду після спливу місячного строку, передбаченого п. 56.19 ст. 56 ПК України, проте в межах тримісячного строку, встановленого частиною четвертою статті 122 КАС України. Обґрунтовуючи свою позицію, позивач посилався на неоднозначність правового регулювання та необхідність застосування норми, яка встановлює більш тривалий строк звернення до суду, з урахуванням принципу вирішення сумнівів на користь платника податків.

Велика Палата Верховного Суду виходила з необхідності розмежування загальних і спеціальних норм, що регулюють строки звернення до адміністративного суду. Суд зазначив, що п. 56.19 ст. 56 ПК України є спеціальною нормою щодо ч. 4 ст. 122 КАС України, оскільки безпосередньо регламентує строки судового оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов’язань після проведення процедури адміністративного оскарження.

Відповідно, застосуванню підлягає місячний строк, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження. При цьому співіснування загальної та спеціальної норм не утворює нормативної колізії, а отже, саме по собі не є підставою для застосування пункту 56.21 статті 56 ПК України.

Окремо Велика Палата розмежувала строк давності, передбачений ст. 102 ПК України, та процесуальний строк звернення до суду. Посилання п. 56.18 ст. 56 ПК України на строки давності не означає встановлення універсального 1095-денного процесуального строку судового оскарження податкових повідомлень-рішень. Відтак положення пункту 56.18 не усувають необхідності дотримання строків звернення до адміністративного суду, визначених відповідними процесуальними нормами.

Практичне значення зазначеної правової позиції полягає також у визначенні юридично значущого моменту початку перебігу строку судового оскарження. За змістом пунктів 56.17 та 56.19 ст. 56 ПК України таким моментом, у разі завершення адміністративного оскарження шляхом прийняття рішення ДПС України за результатами розгляду скарги, є отримання платником податків відповідного рішення. Тому встановлення та належне документальне підтвердження дати його отримання мають безпосереднє значення для оцінки дотримання строку звернення до суду.

Таким чином, у вказаній правовій позиції Велика Палата Верховного Суду підтверджує необхідність відокремлення строків реалізації права на судове оскарження від матеріально-правових наслідків такого оскарження для статусу грошового зобов’язання. Водночас питання процесуальної допустимості позову та питання узгодженості визначеного контролюючим органом грошового зобов’язання потребують самостійної правової оцінки з урахуванням положень п. 56.18 ст. 56 ПК України.

Визначення процесуальних строків звернення до суду не вичерпує питання правових наслідків судового оскарження податкового повідомлення-рішення. Самостійного аналізу потребує вплив факту звернення платника податків до суду на правовий статус грошового зобов’язання, зокрема у випадках, коли процедура адміністративного оскарження вже завершена.

Як зазначалося, відповідно до п. 56.17 ст. 56 ПК України день закінчення процедури адміністративного оскарження за загальним правилом вважається днем узгодження грошового зобов’язання. Натомість п. 56.18 цієї статті встановлює інший правовий наслідок судового оскарження: у разі звернення платника податків до суду з позовом про визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Таким чином, особливого значення набуває питання співвідношення моменту узгодження грошового зобов’язання за результатами адміністративного оскарження та його подальшого правового статусу внаслідок звернення платника податків до суду.

У цьому контексті заслуговує на увагу постанова Верховного Суду від 08 липня 2026 року у справі № 280/2210/25, у якій досліджувалося значення судового оскарження податкових повідомлень-рішень для встановлення узгодженості грошових зобов’язань та наявності підстав для їх примусового стягнення.

У вказаній справі контролюючий орган звернувся до адміністративного суду з позовом про стягнення податкового боргу, який, за його твердженням, виник внаслідок несплати штрафних санкцій, визначених податковими повідомленнями-рішеннями за результатами фактичних перевірок.

Суди першої та апеляційної інстанцій задовольнили позовні вимоги, виходячи з того, що відповідні податкові повідомлення-рішення були направлені платнику податків у встановленому законодавством порядку, не були скасовані та не оскаржувалися, а тому визначені ними грошові зобов’язання набули статусу узгоджених.

Натомість платник податків у касаційній скарзі наголошував на тому, що на момент ухвалення постанови судом апеляційної інстанції вже були відкриті провадження у інших справах щодо оскарження відповідних податкових повідомлень-рішень. Отже, висновок судів про узгодженість грошових зобов’язань був зроблений без належного дослідження факту їх судового оскарження.

Переглядаючи справу, Верховний Суд звернув увагу на необхідність встановлення передумов виникнення у контролюючого органу права на примусове стягнення податкового боргу.

Зокрема, Суд сформулював правовий висновок, відповідно до якого право контролюючого органу на звернення з позовом про стягнення податкового боргу виникає лише за наявності передбачених законодавством умов, серед яких визначальне значення має факт узгодженості грошових зобов’язань платника податків.

Принциповим для аналізованого питання є висновок Верховного Суду про те, що податкове зобов’язання не може бути визнано узгодженим до завершення процедури судового оскарження відповідного податкового повідомлення-рішення, оскільки в межах такої процедури перевіряється законність підстав виникнення податкового боргу.

Верховний Суд також наголосив, що суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки доводам платника податків щодо наявності відкритих судових проваджень про оскарження податкових повідомлень-рішень та не встановив усіх обставин, необхідних для висновку про узгодженість відповідних зобов’язань.

За результатами розгляду справи Верховний Суд направив справу на новий апеляційний розгляд у зв’язку з неповним з’ясуванням істотних для вирішення спору обставин.

Наведена правова позиція має значення не лише для справ про примусове стягнення податкового боргу, а й для визначення матеріально-правових наслідків судового оскарження податкових повідомлень-рішень.

З її змісту випливає необхідність розмежування процесуального питання дотримання строку звернення до суду та матеріально-правового питання узгодженості грошового зобов’язання. Оцінка правового статусу відповідної суми потребує врахування не лише факту завершення адміністративного оскарження, але й обставин подальшого судового оскарження податкового повідомлення-рішення.

Водночас зазначена постанова не встановлює універсального правила, за яким будь-яке звернення до суду, незалежно від дотримання процесуальних вимог і подальшого руху справи, автоматично та безумовно змінює правовий статус грошового зобов’язання. Висновки Верховного Суду сформульовані в контексті необхідності дослідження конкретних обставин судового оскарження та встановлення передумов примусового стягнення податкового боргу.

Отже, правові позиції Верховного Суду у справах № 500/2276/24 та № 280/2210/25 дозволяють виокремити два взаємопов’язані аспекти судового захисту платника податків: процесуальну допустимість оскарження податкового повідомлення-рішення та матеріально-правові наслідки такого оскарження для узгодженості грошового зобов’язання.

Саме їх комплексна оцінка має визначальне значення для формування адвокатом стратегії захисту, спрямованої не лише на перевірку законності податкових донарахувань, а й на запобігання передчасному виникненню податкового боргу та застосуванню заходів його примусового стягнення.

Системний аналіз положень статті 56 ПК України та наведених правових позицій Верховного Суду дозволяє виокремити проблему співвідношення процесуальних строків реалізації права на судовий захист і матеріально-правових наслідків оскарження рішення контролюючого органу.

З одного боку, законодавець визначає строки, протягом яких платник податків може реалізувати право на судове оскарження податкового повідомлення-рішення. Дотримання цих строків є умовою належного здійснення процесуального права на звернення до адміністративного суду, а їх пропуск може мати наслідком залишення позовної заяви без руху, її повернення або залишення позову без розгляду в порядку, передбаченому КАС України.

З іншого боку, п. 56.18 ст. 56 ПК України безпосередньо пов’язує неузгодженість грошового зобов’язання з фактом звернення платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу та визначає кінцевий момент такого правового стану – день набрання судовим рішенням законної сили.

Відповідно, процесуальні строки судового оскарження та правовий статус грошового зобов’язання регулюють різні аспекти податкових правовідносин. Водночас самостійність цих правових категорій не означає їх повної незалежності. Звернення до суду, дотримання процесуальних вимог, відкриття провадження та завершення судового розгляду є юридично значущими обставинами, які необхідно оцінювати під час визначення статусу спірного грошового зобов’язання.

Особливої уваги потребують випадки, коли платник податків звертається до суду після завершення процедури адміністративного оскарження та спливу встановленого законом строку судового оскарження. За таких обставин виникає питання, чи може саме звернення з позовом впливати на статус грошового зобов’язання до вирішення судом питання про дотримання процесуальних строків і можливість розгляду справи по суті.

Таким чином, правовий висновок про узгодженість або неузгодженість грошового зобов’язання не повинен ґрунтуватися виключно на констатації спливу строку судового оскарження або факту подання позовної заяви. Він потребує встановлення фактичних обставин реалізації платником податків права на судовий захист та оцінки їх юридичних наслідків відповідно до податкового і процесуального законодавства.

У цьому контексті набуває особливого значення процесуальна стратегія адвоката, яка має охоплювати не лише доведення протиправності податкового повідомлення-рішення, а й належне документування обставин його оскарження та контроль за правовим статусом відповідного грошового зобов’язання.