Щодо правомірності наказу про проведення фактичної перевірки та достатності мінімально допустимого обсягу інформації в ньому
Постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 19 лютого 2026 року у справі № 520/7463/25
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Харківського окружного адміністративного суду звернувся фізична особа-підприємець ОСОБА_1 з позовною заявою до Головного управління ДПС у Харківській області, в якій просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.08.2024 № 00454010707 про застосування штрафних санкцій у розмірі 293278,50 грн за проведення продажу товарів без створення розрахункових документів та без застосування реєстратора розрахункових операцій та порушення порядку ведення обліку товарів за місцем їх реалізації.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та безпідставним, оскільки прийняте за результатами фактичної перевірки, призначеної з порушенням вимог податкового законодавства.
Зокрема, позивач зазначив, що в наказі контролюючого органу про призначення фактичної перевірки наведено лише посилання на відповідну норму Податкового кодексу України (далі - ПК України) як правову підставу її проведення. Проте у спірному випадку з наказу про призначення перевірки неможливо встановити ані конкретну підставу для її проведення, ані фактичні обставини, які б свідчили про наявність інформації щодо можливих порушень вимог податкового законодавства.
На думку позивача, відсутність у наказі про призначення перевірки конкретних відомостей щодо підстави її проведення свідчить про порушення процедури призначення перевірки, що, у свою чергу, виключає правомірність її проведення та зумовлює протиправність прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення.
Позивач вказав, що наказ про призначення перевірки містить формулювання щодо її тривалості «не більше 10 діб», без конкретизації строку її проведення, що, на його думку, створює стан правової невизначеності.
Також звернув увагу, що наказ не містить відомостей про суб`єкта господарювання, який підлягає перевірці, зокрема прізвища, ім`я та по батькові фізичної особи-підприємця.
Позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення ухвалене без належного розгляду поданих ним документів та заперечень на акт перевірки у порядку, визначеному законом. На його думку, контролюючий орган фактично не врахував викладену ним позицію та прийняв рішення без її належної оцінки компетентним складом комісії.
По суті виявлених порушень позивач зазначив, що сама по собі відсутність під час проведення перевірки первинних документів за місцем реалізації або зберігання товарів не може бути підставою для застосування відповідальності за умови, що облік таких товарів здійснюється належним чином.
Позивач акцентував увагу, що під час перевірки податковий орган не надав йому достатньо часу для пред`явлення запитуваних документів, враховуючи, що перевірка проводилась у торгівельному об`єкті, розташованому у м. Київ, тоді як первинна документація зберігалась за місцем реєстрації підприємницької діяльності у м. Харкові.
Переконував, що під час здійснення фактичної перевірки посадовим особам контролюючого органу надавались всі документи на внутрішнє переміщення товарів, зокрема накладна на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей, форма обліку товарних запасів, що спростовує доводи про їх відсутність.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 13.08.2025, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.12.2025, відмовив у задоволенні позовних вимог.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що доводи позивача щодо неправомірності призначення та проведення фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження. Суди зазначили, що контролюючим органом не було допущено порушень вимог податкового законодавства щодо наявності підстав та дотримання процедури проведення фактичної перевірки, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків, викладених у акті перевірки.
У наказі про призначення фактичної перевірки наведено посилання на відповідну норму ПК України як правову підставу її проведення, при цьому під час розгляду справи встановлено фактичну наявність обставин, що свідчили про існування такої підстави та підтверджували правомірність призначення перевірки.
Крім того, у наказі про призначення перевірки зазначено об`єкт, щодо якого вона проводиться, її мету, вид, підстави відповідно до ПК України, дату початку та тривалість, що відповідає вимогам статті 81 ПК України.
Суди також виходили з того, що під час проведення фактичної перевірки законодавством не передбачено обов`язку контролюючого органу завчасно повідомляти суб`єкта господарювання про її проведення або забезпечувати його особисту присутність.
Стосовно доводів позивача про відсутність у наказі відомостей щодо суб`єкта господарювання, який підлягає перевірці, зазначено, що положення статті 81 ПК України допускають зазначення у наказі або суб`єкта господарювання, або об`єкта перевірки, що й мало місце у цьому випадку.
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач подав заперечення на акт фактичної перевірки, які були прийняті та розглянуті контролюючим органом у встановленому порядку, про що його було належним чином повідомлено.
За результатами їх розгляду податковий орган зазначив, що наведені доводи та додані документи враховано, однак вони не спростовують встановлених під час перевірки порушень.
Відтак твердження позивача про неврахування його заперечень при прийнятті податкового повідомлення-рішення не знайшли підтвердження під час розгляду справи.
У справі встановлено, що на момент проведення фактичної перевірки у позивача були відсутні первинні та інші документи на товари, які знаходилися за місцем їх реалізації, а ведення обліку товарних запасів відповідно до вимог законодавства документально не підтверджено.
Суди виходили з того, що законодавством передбачено обов`язок суб`єкта господарювання забезпечувати зберігання первинних документів на товари за місцем їх реалізації та підтвердження ведення обліку товарних запасів у встановленому порядку, а також встановлено відповідальність за відсутність таких документів. З огляду на це застосування до позивача фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон про РРО), визнано правомірним.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Позивач, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, звернувся до суду з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Підставою касаційного оскарження визначає пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Скаржник уважає, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях застосували норму права (зокрема, статті 80, 81 ПК України) без врахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 05.03.2019 у справі № 820/4893/18, від 18.12.2018 у справах № 820/4895/18, № 820/4891/18, від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, які стосуються порушень процедури призначення та проведення фактичної перевірки.
Акцентує увагу на тому, що його доводи, а також факти відсутності обґрунтованих та конкретних підстав для призначення перевірки не були належним чином досліджені судами першої та апеляційної інстанцій.
Також звертає увагу, що наразі відсутня усталена судова практика суду касаційної інстанції, яка б визначала, що у наказі про призначення чи проведення перевірки обов`язково має зазначатися найменування платника податків, діяльність якого підлягає перевірці. Відповідно, на думку скаржника, відсутність у наказі про проведення перевірки такого обов`язкового реквізиту свідчить про протиправність її проведення та нівелює наслідки такої перевірки - оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Правова позиція Верховного Суду:
У контексті усталеної практики суду касаційної інстанції та з урахуванням установлених у цій справі обставин, колегія суддів виходить з того, що зміст наказу про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам податкового законодавства, оскільки містить мінімально допустимий обсяг інформації, необхідний для ідентифікації підстав її призначення. При цьому, як вже зазначалося, сам по собі обсяг викладення підстав у наказі не повинен ототожнюватися з обов`язком контролюючого органу надавати розширене фактичне обґрунтування безпосередньо в тексті такого акта.
Суд враховує, що на практиці накази про проведення фактичних перевірок нерідко стосуються багатьох суб`єктів господарювання, а тому надмірна деталізація фактичних обставин щодо кожного з них в одному документі може бути недоцільною та призводити до його перевантаження. У цьому аспекті посилання в наказі на відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України разом із зазначенням внутрішнього документа, який конкретизує фактичну підставу, може вважатися достатнім.
Водночас у кожному конкретному випадку, якщо підстави позову обґрунтовані неправомірністю призначення перевірки, суди повинні перевірити наявність фактичних підстав більш предметно. У цій справі суди дослідили як доповідну записку, на яку міститься посилання у наказі, так і письмове звернення споживача, що стало підставою для її складення, та надали їм належну правову оцінку.
При цьому Верховний Суд відхиляє доводи скаржника щодо необхідності врахування висновків Верховного Суду від 05.03.2019 у справі № 820/4893/18, від 18.12.2018 у справах № 820/4895/18, № 820/4891/18, оскільки у вказаних справах Верховний Суд констатував протиправність призначення перевірок, оскільки накази про їх призначення взагалі не містили посилання на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, а контролюючий орган не надав жодних належних і допустимих доказів того, що на момент видання наказу такі підстави існували. Тобто йшлося про повну відсутність фактичного обґрунтування як у самому наказі, так і в матеріалах справи.
Натомість у постановах судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 та від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23, на які посилалися суди попередніх інстанцій у цій справі, у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 та від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23, було сформульовано підхід щодо «мінімально допустимого обсягу інформації». У цих справах Верховний Суд роз`яснив дещо інший аспект, а саме обсяг і спосіб відображення фактичної підстави у тексті наказу.
Таким чином, одна правова позиція стосується обов`язку існування та підтвердження фактичної підстави перевірки, інша - допустимого обсягу її відображення у тексті наказу. Застосування цих підходів залежить від встановлених у кожній конкретній справі обставин.
У цій справі судами встановлено не лише наявність посилання на правову норму, а й існування конкретного письмового звернення споживача та доповідної записки, що підтверджують фактичну підставу для призначення перевірки, а тому підстави для застосування висновків щодо повної відсутності фактичного обґрунтування відсутні.
Колегія суддів відхиляє доводи скаржника щодо відсутності у наказі найменування суб`єкта господарювання, який підлягає перевірці, як такі, що не свідчать про наявність істотного дефекту в оформленні наказу про призначення перевірки.
Так, у постанові Верховного Суду від 04.03.2021 у справі № 803/1171/17 зазначено, що формулювання наказу, яке містить лише загальне визначення господарської одиниці, унеможливлює ідентифікацію суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка.
Отже, лише загальне визначення господарської одиниці за певною адресою без можливості індивідуалізувати конкретного суб`єкта господарювання, створює ризик проведення перевірки невизначеного кола осіб. Наприклад, зазначення у наказі господарської одиниці з продажу тютюну у торговельному центрі за певною адресою не дає змоги чітко встановити, щодо якого саме суб`єкта призначено перевірку, адже таких суб`єктів господарювання може бути декілька.
Водночас у цій справі в наказі прямо зазначено конкретний об`єкт перевірки - магазин із визначеною назвою та точною адресою його розташування, що дозволяє однозначно ідентифікувати місце здійснення господарської діяльності та виключає можливість довільного розширення меж перевірки з боку контролюючого органу.
Висновок:
Отже, зміст спірного наказу забезпечує належну індивідуалізацію об`єкта перевірки та не створює правової невизначеності щодо того, стосовно кого і де саме вона проводиться, а тому відповідні доводи скаржника є безпідставними.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.