До 25 вересня 2019 року у статті 205 Кримінального кодексу України містилася норма, яка передбачала відповідальність за фіктивне підприємництво. Не таємниця, що у зв’язку з постановленням вироків (ухвал про затвердження угод про визнання винуватості) директорам підприємств, винним у вчиненні злочину, склалася поширена негативна практика податкових органів щодо хибного використання таких вироків з метою податкового «терору» сумлінних платників податків. Податкові органи наполягають на нереальності операцій і наділяють такі вироки преюдиціальним значенням у справах з оскарження податкових повідомлень-рішень з донарахування податків сумлінним суб’єктам господарювання.
Виникла така ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, директора якого було визнано винним у скоєнні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю і, як наслідок, вирок суду є підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом і податковий орган легко донараховує податкові зобов’язання на операції з таким контрагентом. Але при здійсненні господарських операцій серед контрагентів нібито фіктивного підприємства виявляються сумлінні платники податків, які реально ведуть господарську діяльність, а такі вироки призводять до зайвого податкового навантаження, створюють тиск на сумлінних платників, які не порушували вимоги закону.
Такі дії точно не відповідають принципам верховенства права та справедливості, а ситуація, коли у вироку щодо директора суд, практично не досліджуючи господарську діяльність цього підприємства (оскільки склад злочину закінчується в момент придбання/перереєстрації фіктивного підприємства), робить висновки про те, що підприємство було створено з метою прикриття незаконної діяльності, ніколи не здійснювало жодної господарської діяльності, усі його господарські операції з контрагентами є фіктивними, – це грубе порушення прав та інтересів третьої особи (контрагента).
Законом України «Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес» було скасовано кримінальну відповідальність за фіктивне підприємництво (стаття 205 КК України). Цей Закон впливає на розгляд податкових спорів, де матеріали кримінальних проваджень за статтями 205, 212 КК України використовують для обґрунтування податкових донарахувань. За період чинності цієї норми судова практика щодо вирішення такої проблеми була досить негативна до сумлінних платників податків, а податківці вміло цим користувалися.
Верховний Суд України в цьому питанні був дуже категоричним і дотримувався принципу, за яким статус «фіктивне підприємництво» одразу призводить до неможливості реальності господарських операцій з таким підприємством.
У постанові Колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14 зазначено, що «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
Верховний Суд України неодноразово висловлював висновки у постановах від 24.05.2016 у справі № 21-5332а15, від 14.06.2016 у справі № 21-1318а16, від 22.11.2016 у справі № 21-2430а16, які полягають у тому, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім того, якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірні. Обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким директора підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 Кримінального кодексу України, не може бути неврахованою судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила зазначений злочин, з нереабілітуючих підстав.
Аналогічний висновок викладено в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 21.05.2018 у справі № 2а-7792/11/2670.
Проте судова практика Верховного Суду поступово почала змінюватися з 2019 року. Так, 23 січня 2020 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі № 826/7676/17 у своїй постанові зазначив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків – покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його (покупця) обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента (постачальника) та про злагодженість дій між ними. За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
У постанові від 05 березня 2020 у справі № 826/9368/15 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду кардинально змінює позицію, яку висловив раніше, а саме Суд вказує, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить надалі фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності з огляду на відсутність управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна, обсягу матеріальних і трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
У постанові від 30.08.2019 у справі № 804/17176/14 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду вказує, що посилання контролюючого органу на відомості про відсутність у контрагентів позивача умов, необхідних для ведення відповідної господарської діяльності з обсягом товару у відповідні строки, зокрема технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, як на підставу для відмови в позові, обґрунтовано відхилено судами, оскільки чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності в останніх основних фондів. Відсутність у контрагентів добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних і трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Такого самого висновку дійшов Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 09 березня 2021 року у справі № 826/7270/18.
04 червня 2020 року Верховний Суд у справі № 825/1630/17 не так категорично зазначає, що за певних інших обставин первинні документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В іншому випадку первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та відповідно податкового обліку.
Верховний Суд у постанові від 16 червня 2020 року справі № 806/1545/16 стверджує, що «контролюючим органом всупереч вимогам Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на момент розгляду справи судами) не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагента трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення відповідного виду господарської діяльності, обумовленого укладеним договором з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень і свідчили би про протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними. Також у цій постанові Судом не було взято до уваги вирок районного суду, оскільки вказаним вироком затверджено угоду про визнання винуватості, при цьому у вироці відсутні відомості щодо дослідження та оцінки будь-яким господарським операціям контрагента, у тому числі і з позивачем (платником податків), не було встановлено недійсність документів, що були складені за наслідками здійснення спірних господарських операцій».
У Постанові від 11 листопада 2020 у справі № 140/2556/19 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду звертає увагу, що на момент розгляду справи у судах попередніх інстанцій вироків суду стосовно контрагента позивача, які б набрали законної сили, контролюючим органом не надано, а сам собою факт порушення кримінальної справи не може слугувати належним доказом фіктивності господарських операцій і не тягне за собою правових наслідків для позивача, тим більше, що кримінальне провадження порушено за фактом взаємин з іншою юридичною особою, зв`язку з якою позивач не мав, і вплив таких господарських операцій на операції поставки товару позивачем жодними доказами не встановлено.
Вказане узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 19 березня 2019 року у справі № 826/3740/17, що факт порушення кримінального провадження стосовно контрагента позивача не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентом. Відтак матеріали досудового розслідування відносно контрагента позивача не можуть бути враховані як беззаперечний доказ фіктивності правочину між позивачем та контрагентом. Разом з тим відповідач не надав доказів, що позивач і його контрагенти при укладанні угод мали умисел на їх укладання з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства, намірів на ухилення від оподаткування, безтоварність операцій і неможливість їх вчинення з огляду на відсутність основних засобів, персоналу тощо. Непідтвердження операцій за ланцюгом постачання, відсутність основних засобів у контрагента, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження первинними документами як підставами формування бухгалтерського обліку. Податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, і притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справі № 804/887/17.
В Ухвалі від 23 червня 2021 року у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про необхідність відходження від правових висновків, викладених раніше в аналогічних справах.
У цій ухвалі Верховний Суд погодився з висновками апеляційного суду і визначив, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Також чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Суд вказав, що такі висновки відповідають правовій позиції, висловленій у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а.
На переконання Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду необхідно відступити від висновків Верховного Суду України, сформульованих у справах №№ 810/5645/14, 826/3477/13-а, 826/15034/14, з таких підстав.
З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.
Зокрема, у пунктах 70, 71 рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» ЄСПЛ дійшов висновків, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і відносно якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності. Враховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків із декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постанові від 04 червня 2020 року у справі № 340/422/19 зазначає, що з огляду на встановлені обставини у справі, а також беручи до уваги індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, у разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства відповідальність і негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв`язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит і податок на прибуток не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третьою особою.
Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватися лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства або недостатньою кількістю у контрагента трудового ресурсу для самостійного виконання договірних зобов`язань. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність і негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено. А недостатня кількість трудового ресурсу не свідчить про неможливість виконати роботи або надати послуги та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих робіт/послуг, у тому числі і з ПДВ. Адже судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).
При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей.
Також у схожих висновках Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що відповідальність має індивідуальний характер і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб, а саме: у постановах від 10 липня 2020 року у справі № 120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі № 820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі № 826/16705/17, від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/15 тощо.
Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів і відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Висновок. Можна помітити, що у питанні застосування негативних податкових наслідків до сумлінних контрагентів Верховний Суд поступово починає поділяти позицію саме сумлінних платників податків і змінювати негативну судову практику, яка була запроваджена ще за часів Верховного Суду України. Факт наявності вироків, ухвал на підставі угод у кримінальному провадженні не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, якщо іншими наданими доказами (рух товару і зміни в активах/зобов`язаннях платника податків) підтверджуються господарські операції з контрагентом. Як наслідок, у кожній судовій справі існує нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій з урахуванням обставин, встановлених у таких вироках, які набрали законної сили. Вирок директору підприємства за «фіктивне підприємництво» – це не підстава для податкового «терору» сумлінного платника податків – його контрагента.