Лектор докладно проаналізував разом з учасниками особливості формування податкового кредиту та співвідношення адміністративного судочинства із кримінальним процесом, а саме:

• 1. Розкриття поняття «податковий кредит».
• 2. Визначення підстав для формування податкового кредиту.
• 3. Проведення позапланової податкової перевірки у зв’язку із формуванням податкового кредиту.
• 4. Основні підстави заперечення дійсності податковим органом господарської операції, яка стала підставою для формування податкового кредиту.
• 5. Практичні рекомендації при наявності кримінального провадження, яке було порушено у зв’язку із проведення господарської операції, яка стала підставою для реалізації суб’єктом господарювання свого права на формування спірного податкового кредиту.

У рамках характеристики особливостей формування податкового кредиту акцентовано на наступному:

1. Розкриття поняття «податковий кредит»

Податковим кредитом є сума коштів, на яку платник ПДВ може зменшити власні податкові зобов’язання по сумі оподаткування по ПДВ, що врегульовано статтею 198 Податкового Кодексу України.

Відповідно до положень п. 198.3ПК України право на податковий кредит виникає з моменту придбання товару, чи послуг, оскільки податковий кредит бере свій початок з моменту придбання активів незалежно від способу їх використання.

Відправна точка формування податкового кредиту є надання настання таких подій, як:

• фактична дата отримання товарів чи послуг;
• дата списання коштів із розрахункового рахунку підприємства.

2. Визначення підстав для формування податкового кредиту

Відповідно до загальних правил платнику податків дозволяється формувати податковий кредиту зв`язку із реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Однак, сама по собі наявність первинних документів (актів надання послуг та податкових накладних) не може бути єдиною і достатньою підставою для підтвердження правомірності формування податкового кредиту, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій, а також не доведення факту дійсного руху активів та товару між учасниками відповідних операцій.

Пунктом 198 .3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193 .1 статті 193 цього Кодексу , протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Таким чином, аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” №996-ХIV від 16.07.1999 року, підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно із частиною другою статті Закону 3 №996-ХIV, на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку. Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції. Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові № 813/3143/16 від 28 липня 2020 року .

Підставою для податкового кредиту є накладні або чеки, що підтверджують здійснення операції та своєчасно були зареєстровані у ЄРПН, в належні терміни, а сама податкова накладна має відповідати вимогам п. 201.3 ст. 201 ПК України щодо наявності всіх обов’язкових реквізитів та виключати наявність будь-яких помилок при її заповненні, оскільки в інакшому випадку така податкова накладна не буде зареєстрована.

Щодо реєстрації податкових накладних, то варто розпочати із того, що в Україні діє СМ КОР (система моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків).

3. Проведення позапланової податкової перевірки у зв’язку із формуванням податкового кредиту.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи податкового органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України:

78.1.1. отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Верховний Суд у Постанові від 14 серпня 2024 року по справі № 560/12984/23 висловив наступну правову позицію:

• Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності.

• Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

• При цьому у постановах від 24 лютого 2020 року (справа№440/4443/18), від 27 квітня 2022 року (справа №420/13197/20) Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

• Узагальнюючи наведені вище підходи, суд касаційної інстанції у цій справі зазначає, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Про те реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

4. Основні підстави заперечення дійсності податковим органом господарської операції, яка стала підставою для формування податкового кредиту

Основні підстави для заперечення податковим органом дійсності господарської операції:

1) обрив ланцюга постачання;

2) недобросовісність контрагента;

3) наявність у податкових інформаційних системах інформації про ризиковість контрагента;

4) відсутність товаро-транспортних накладних (якщо податковий кредит не був сформований на підставі договору перевезення) та сертифікатів якості на товар.

Чинним законодавством України не передбачено обов`язку платника податків, а також не надано йому права перевіряти достовірність даних, які вказуються контрагентом в його первинних документах, а також контролювати показники податкової звітності по податках та обов`язкових платежах контрагентів.

Вищий адміністративний суд України у своєму листі від 02.06.2011 року №742/11/13-11 зауважив, що «оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. … При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом».

Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд у своїх постановах від 16.01.2018 року у справі № 820/4648/13-а від 29.03.2019 року у справі №808/3412/16, процитувавши правовий висновок Вищого адміністративного суду України, який є усталеним правовим висновком та застосовується у практиці по сьогоднішній день.

Принцип індивідуальної юридичної відповідальності добросовісний платник податків не має нести жодної юридичної відповідальності за дії інших суб’єктів господарювання.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків, також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ), зокрема у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України»– платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

Рішенням ЄСПЛ у справі «Інтерсплав проти України» визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що такий платник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11 200апп21)підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

Саме по собі:

• лише наявність вироку щодо контрагента платника податків;
• лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під частаких свідчень особи щодо неприйняття участі у створенні і діяльності підприємства;
• лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання;
• лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо),

Не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

ТТН як підстава для формування податкового кредиту:

У листі ДПС від 29.03.2023р. № 525/ЗПІ/99-00-21-03-02-10 вказано, що ТТН не виступає документом, який містить інформацію для визначення об’єкта оподаткування ПДВ.

Єдина підстава для визначення об’єкта оподаткування ПДВ-господарська операція з постачання товарів (послуг), факт здійснення якої підтверджують первинні документи, які складають за правилами бухобліку. За результатами такої операції платник ПДВ-постачальник товарів (послуг) зобов’язаний скласти ПН і зареєструвати її в ЄРПН.

До того ж Верховний Суд, зокрема, в постанові від 02.03.2023 року по справі № 804/644/16 робить висновок, що наявність або відсутність ТТН та недоліки у їх оформленні не є підставою для висновків про безтоварність господарської операції з придбання або продажу ТМЦ, якщо інші дані свідчать про рух активів або зміни у зобов’язаннях платника податків.

Крім того, ТТН є доказом факту перевезення (переміщення) товару, тому є обов’язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною.

5. Практичні рекомендації при наявності кримінального провадження, яке було порушено у зв’язку із проведення господарської операції, яка стала підставою для реалізації суб’єктом господарювання свого права на формування спірного податкового кредиту

• Постанова Верховного Суду від 04 вересня 2018 року по справі № 825/1153/17: обставини вказаного кримінального провадження, як слідує із змісту судової справи № 825/1153/17 полягали в тому, що на думку слідства були створені фіктивні підприємства, спеціально задля формування штучного податкового кредиту, рішення суду було винесено 30 січня 2019 року, а кримінальне провадження було закрито лише у 2021-му році, а відповідно до реєстру судових рішень у даному кримінальному провадженні виконувались активні слідчі дії (накладались арешти на майно, брався тимчасовий доступ до речей і документів, тощо).

• Стаття 62 Конституції України. Особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.
  
  
• Відповідно до ч. 1 ст. 45 КПК України, захисником є адвокат, який здійснює захист підозрюваного, особи, стосовно якої зібрано достатньо доказів для повідомлення про підозру у вчиненні кримінального правопорушення, але не повідомлено про підозру у зв’язку з її смертю, обвинуваченого, засудженого, виправданого, особи, стосовно якої передбачається застосування примусових заходів медичного чи виховного характеру або вирішувалося питання про їх застосування, а також особи, стосовно якої передбачається розгляд питання про видачу іноземній державі (екстрадицію).
  
  
• Набуття особою, відносно якої розпочато досудове розслідування, прав підозрюваного у розумінні КПК України, зокрема ст. 276–279, однозначно не врегульоване.

Однак, відповідно до ч. 6 ст. 9 КПК України, у випадках, коли положення цього Кодексу не регулюють або неоднозначно регулюють питання кримінального провадження, застосовуються загальні засади кримінального провадження, визначені ч. 1 ст. 7 цього Кодексу. До таких, зокрема, належать: верховенство права, законність, забезпечення права на захист та змагальність сторін.

• У свою чергу, кримінальне процесуальне законодавство України, як і принцип верховенства права у кримінальному провадженні, застосовується з урахуванням практики Європейського суду з прав людини (ч. 2 ст. 8, ч. 5 ст. 9 КПК України).

Європейський суд з прав людини у своїх численних рішеннях визначає поняття «кримінальне обвинувачення» у досить широкому контексті.

Так, у справі «Салов проти України»(рішення від 06.09.2005 р.) зазначено, що поняття «обвинувачення» має автономне значення, тобто повинно розумітися у сенсі Конвенції, а не лише в контексті його визначення в національному праві. Таким чином, воно може визначатися як «офіційне повідомлення особи компетентним органом державної влади, в якому стверджується, що особа скоїла злочин» (п.п. 42, 46 рішення ЄСПЛ від 27.02.1980 р. у справі «Deweer v. Belgium», а також п. 73 рішення ЄСПЛ від 15.07.1982 р. у справі«Eckle v. Germany»).

У деяких випадках це може здійснюватися у формі інших заходів, проведення яких містить таке твердження і по суті так само впливає на становище підозрюваного (рішення ЄСПЛ від 15.07.1982 р. у справі «Eckle v. Germany»).

У рішенні від 19.02.2009 р. у справі «Шабельник проти України» ЄСПЛ зазначив, що право на правову допомогу виникає в момент, коли становище особи стає суттєво уразливим, навіть якщо її офіційно не затримано як підозрювану.

Суд пояснив, що становище заявника стало значно вразливішим одразу після вжиття серйозних слідчих заходів щодо перевірки підозри стосовно нього та підготовки версій обвинувачення. Відтак було констатовано порушення параграфу 1 та п. «с» параграфу 3 ст. 6 Конвенції, оскільки момент виникнення права на правову допомогу не залежить від того, який формальний статус має особа, підозрювана у скоєнні злочину.